MF interpretuje ustawę o rachunkowości

W związku ze zgłaszanymi przez biegłych rewidentów i ich klientów licznymi wątpliwościami dotyczącymi zamknięcia ksiąg rachunkowych przed zakończeniem deklarowanego roku obrotowego, a także zasadności założenia kontynuowania działalności przez jednostki przejmowane w przypadku łączenia i przejmowania jednostek, Krajowa Rada Biegłych Rewidentów wystosowała pismo do Ministerstwa Finansów z pytaniami w tym zakresie.

W dniu 29 czerwca 2020 r. do Polskiej Izby Biegłych Rewidentów, wpłynęło pismo z Departamentu Efektywności Wydatków Publicznych i Rachunkowości, z odpowiedzią na postawione pytania.

Pierwsza część pytań dotyczyła kwestii związanych z zamknięciem ksiąg rachunkowych i sporządzeniem sprawozdania finansowego na inny dzień niż na koniec przyjętego przez jednostkę roku obrotowego, w kontekście obowiązków związanych ze sporządzeniem „rocznego” sprawozdania finansowego oraz roku obrotowego stosowanego dla celów podatkowych.

W odpowiedzi na te zagadnienia MF wskazało, iż definicja roku obrotowego, określona w art. 3 ust. 1 pkt 9 uor, stanowi że przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

MF zwróciło także uwagę, że ustawa o rachunkowości posługuje się sformułowaniami „sprawozdanie finansowe” oraz „roczne sprawozdanie finansowe”. Roczne sprawozdanie finansowe to sprawozdanie sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych za rok obrotowy (art. 12 ust. 2 pkt 1 uor). Natomiast, w pozostałych przypadkach zamknięcia ksiąg rachunkowych np. na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości (art. 12 ust. 2 pkt 6 uor) sporządzane jest sprawozdanie finansowe, które nie jest rocznym sprawozdaniem finansowym. W konsekwencji tego rozróżnienia, zatwierdzaniu – zgodnie a art. 53 ust. 1 uor - i badaniu – zgodnie z art. 64 ust. 1 uor - podlega wyłącznie roczne sprawozdania finansowe.

Ponadto, w zakresie roku podatkowego MF wyraziło pogląd, że zagadnienie to w sposób generalny reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, natomiast w odniesieniu do osób prawnych przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych

Kolejne pytania zadane przez KRBR dotyczyły tematyki zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdań finansowych na dzień poprzedzający postawienie jednostki w stan likwidacji oraz na dzień kończący rok obrotowy po tym zdarzeniu, zwłaszcza w zakresie charakteru tego sprawozdania i wykazywanych w nim danych porównawczych.

W odpowiedzi MF wyjaśniło, że w świetle art. 46 ust. 1 uor, w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy. Natomiast w przypadku sporządzenia bilansu na inny dzień bilansowy niż na dzień kończący rok obrotowy, w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy (art. 46 ust. 1a uor). A zatem jeżeli sporządzono sprawozdanie finansowe na inny dzień bilansowy (np. na wyżej wskazany dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości) np. 30.06.20XX, wówczas w sprawozdaniu finansowym wykazane będą stany aktywów i pasywów na 30.06.20XX oraz na 31.12.20XX-1 (przy założeniu, że rok obrotowy równy jest kalendarzowemu).

Natomiast w rachunku zysków i strat – w myśl art. 47 ust. 1 uor - wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy. W przypadku sporządzania rachunku zysków i strat za inny okres sprawozdawczy niż rok obrotowy, w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego (art. 47 ust. 2 uor). A zatem jeżeli sporządzono sprawozdanie finansowe za inny okres sprawozdawczy np. od 1.01 do 30.06.20XX, wówczas w sprawozdaniu finansowym wykazane będą przychody i koszty za okres od 1.01 do 30.06.20XX oraz od 1.01 do 30.06.20XX-1.

Rozwiązanie dotyczące prezentacji danych za inny okres niż rok obrotowy w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych zawierają odpowiednio przepisy art. 48a ust. 2 oraz art. 48b ust. 2 uor.

Ostatnia część pytań zadanych przez KRBR dotyczyła problematyki łączenia i przejmowania jednostek w kontekście przyjęcia zasady kontynuacji działalności przez jednostkę przejmowaną.

MF odpowiadając na te pytania wyraziło zdanie, że wycena aktywów i pasywów na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych w sytuacji łączenia i przejmowania jednostek ma odmienny charakter niż wycena na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych w takich przypadkach, jak: zakończenia działalności jednostki, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego o ile nie nastąpiło jego umorzenie, na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości, o których mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 i 6 uor.

W związku z tym, w sytuacji zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa wart. 12 ust. 2 pkt 5 uor (na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału) należy sporządzić sprawozdanie finansowe przy założeniu kontynuacji działalności i w związku z powyższym do wyceny aktywów i pasywów nie będzie miał zastosowania przepis art. 29 uor.

Niemniej jednak, MF wskazało, że przy osądzie sposobu postępowania w konkretnych sytuacjach kierownik jednostki, który w myśl art. 4 ust. 5 uor ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości podejmie decyzję o sposobie wyceny aktywów i pasywów uwzględniając nadrzędne zasady rachunkowości, w tym rzetelnego i jasnego obrazu oraz przewagi treści nad formą (art. 4 ust. 1, 1a i 2 uor).

Link do pisma Polskiej Izby Biegłych Rewidentów znajduje się tutaj.

Link z odpowiedzią Departamentu Efektywności Wydatków Publicznych i Rachunkowości znajduje się tutaj.